buchprin

Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности

в российских и международных стандартах

Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют практически во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положения о принципах. В международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе "Принципы", которая предшествует изложению самих международных стандартов. В России принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике (далее - Концепция), кроме этого ряд принципов провозглашен в некоторых законодательных и нормативных актах.

Как известно, актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета - необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности, в частности и в области формулировки принципов составления бухгалтерской отчетности. Тем не менее до сих пор данные, составленные по российским правилам, и данные, подготовленные в соответствии с МСФО, существенно различаются. Так, ряд основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета, и в первую очередь принципы ее построения, понимаются по-разному. Рассмотрим принципы составления бухгалтерской отчетности по российским правилам и в соответствии с международными стандартами.

Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на 2 группы:

- основополагающие допущения;

- качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающие допущения состоят из 2 базовых принципов - учета по методу начисления и непрерывности деятельности предприятия (табл. 1).

Таблица 1

Основополагающие допущения

Метод начисления

Непрерывность деятельности

С тем чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчетность составляется по методу начисления. Согласно этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, содержит информацию не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Таким образом, основополагающие допущения обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений

Финансовая отчетность составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе и принимаемая основа должна раскрываться

Качественные характеристики определяются 4 основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей: понятностью, уместностью, надежностью и сопоставимостью (табл. 2).

Таблица 2

Качественные характеристики финансовой отчетности

Понятность	Уместность	Надежность	Сопоставимость
Основным качеством информации, представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями	Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Прогнозирующая и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций	Чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что признание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспариваются, для компании может оказаться нецелесообразным признание всей суммы иска в балансе, хотя, возможно, будет уместным раскрытие суммы и обстоятельств, связанных с иском	Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний, с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний

Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью. При этом "...информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной".

Надежность раскрывается через 5 характеристик, приведенных в табл.3.

Таблица 3

Характеристики надежности

Правдивое представление	Преобладание сущности над формой	Нейтральность	Осмотрительность	Полнота
Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания	Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, в документах будет что предполагаться передача юридического права собственности этой организации. Тем не менее могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе	Чтобы быть надежной, информация содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата	Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в условиях неопределенности так, чтобы активы или выгоды не были завышены, а обязательства или расходы - занижены	Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей с точки зрения ее уместности

Наряду с раскрытием принципов уместности и надежности в МСФО определяются и ограничения в их использовании (табл.4).

Таблица 4

Ограничения уместности и надежности информации

Своевременность	Баланс между выгодами и затратами	Баланс между качественными характеристиками
В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность... Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность	Соотношение между выгодами и затратами - это, скорее, принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны на ее получение...	В общем цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой превышать затраты отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения

Подытоживая сопоставительный анализ принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по отечественной Концепции и в соответствии с МСФО, можно сделать следующие выводы.

1. Структура и содержание принципов составления бухгалтерской отчетности в Концепции в большинстве случаев совпадают с МСФО.

2. В ряде случаев между составом и содержанием принципов в Концепции имеются следующие расхождения:

- в основных допущениях при организации бухгалтерского учета в Концепции содержатся два дополнительных по сравнению с МСФО принципа; в требованиях к информации, формируемой в бухгалтерском учете, напротив, не содержится утверждаемого в МСФО принципа понятности; не сформулировано в Концепции в отличие от МСФО понятие достоверного и объективного представления финансовой отчетности;

- в ряде принципов Концепции, являющихся аналогами принципов МСФО, имеются различия в трактовке (например, в раскрытии принципов непрерывности деятельности предприятия, преобладания сущности над формой и нейтральности);

- в МСФО все принципы раскрываются более подробно, чем в Концепции, содержат много примеров - в Концепции приводятся в основном лишь краткие формулировки.

Кроме Концепции формулировки ряда принципов составления бухгалтерской отчетности содержит ряд российских законодательных и нормативных актов. Примером наиболее подробного изложения рассматриваемых принципов может служить Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). По аналогии с Концепцией в нем выделено две группы принципов: основные допущения и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. При этом основные допущения, сформулированные в ПБУ 1/98, полностью совпадают с допущениями Концепции. Требования же, относящиеся ко второй группе принципов, раскрыты в ПБУ 1/98 гораздо менее полно, чем в Концепции, и еще менее похожи на качественные характеристики МСФО. Структура этого перечня не является вложенной, как в МСФО и в Концепции. Перечень включает 6 требований (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности) с краткой характеристикой каждого.

В табл. 5 сопоставлены формулировки принципов составления бухгалтерской отчетности в отечественной Концепции бухгалтерского учета, в отечественных нормативно-законодательных актах и в МСФО.

Таблица 5

Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и по МСФО

МСФО	Концепция бухгалтерского учета в Российской Федерации	ПБУ 1/98	Другие нормативные акты Российской Федерации
I. Основополагающие допущения
1. Метод начисления	1. Допущение временной определенности факта хозяйственной деятельности. Соответствует МСФО, но не используется термин "метод начисления"	1. Допущение временной определенности факта хозяйственной деятельности. Соответствует МСФО и полностью совпадает с формулировкой Концепции	1. Формулировка данного принципа отсутствует, но в ряде нормативов регламентируется использование метода начисления при учете конкретных объектов
2. Непрерывность деятельности	2. Допущение непрерывности деятельности. Соответствует МСФО, но сформулировано менее точно	2. Допущение непрерывности деятельности. Соответствует МСФО и полностью совпадает с формулировкой Концепции	2. Сформулировано в Федеральном законе "О бухгалтерском учете". Формулировка соответствует Концепции
3. Не сформулировано такого принципа	3. Допущение имущественной обособленности. Сформулировано, хотя вытекает из ГК	3. Допущение имущественной обособленности. Сформулировано и полностью совпадает с формулировкой Концепции	3. Сформулировано в Федеральном законе "О бухгалтерском учете". Формулировка соответствует Концепции
4. Не сформулировано такого принципа. Есть подробные требования к формированию учетной политики в МСФО 1	4. Допущение последовательности применения учетной политики. Сформулировано как общий принцип, хотя носит более конкретный характер и дублирует ПБУ 1/98	4. Допущение последовательности применения учетной политики. Сформулировано как общий принцип, полностью совпадает с формулировкой Концепции	4. Отсутствует формулировка этого принципа
II. Качественные характеристики (требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности)
1. Понятность	1. Отсутствует формулировка этого принципа	1. Отсутствует формулировка этого принципа	1. Отсутствует формулировка этого принципа
2. Уместность	2. Уместность. Формулировка соответствует МСФО	2. Отсутствует формулировка этого принципа	2. Отсутствует формулировка этого принципа
2.1. Существенность	2.1. Существенность. Формулировка соответствует МСФО	2.1. Отсутствует формулировка этого принципа	2.1. Существенность. Есть числовой критерий существенности
3. Надежность	3.Надежность. Формулировка соответствует МСФО.	3. Отсутствует формулировка этого принципа	3. Отсутствует формулировка этого принципа
3.1. Правдивое представление	3.1. Объективность. Соответствует принципу правдивости	3.1. Отсутствует формулировка этого принципа	3.1. Отсутствует формулировка этого принципа
3.2. Преобладание сущности над формой	3.2. Требование исходить не столько из ее правовой формы, сколько из экономического но формулировка некорректна	3.2. Требование приоритета содержания над формой. Сформулировано и полностью совпадает с содержания. Аналог принципа 3.2 МСФО,	3.2. Отсутствует формулировка этого принципа формулировкой Концепции
3.3. Нейтральность	3.3. Нейтральность. В целом соответствует МСФО, но вводит	3.3. Отсутствует формулировка этого принципа ограничения на отчеты специального назначения	3.3. Отсутствует формулировка этого принципа
3.4. Осмотрительность	3.4. Осмотрительность. Формулировка соответствует МСФО	3.4. Осмотрительность. Сформулировано и полностью совпадает с формулировкой Концепции	3.4. Отсутствует формулировка этого принципа
3.5. Полнота	3.5. Полнота. Формулировка соответствует МСФО	3.5. Полнота. Сформулировано и соответствует формулировке Концепции	3.5. Полнота. Сформулировано как требование
4. Сопоставимость	4. Сравнимость. Формулировка соответствует МСФО	4. Отсутствует формулировка этого принципа. Можно предположить в качестве аналога допущение последовательности применения учетной политики	4. Сопоставимость. Сформулировано как требование, обеспечивается выполнением
III. Ограничения уместности и надежности информации
1. Своевремен-ность	1. Своевременность. Формулировка соответствует МСФО	1. Требование своевременности. Сформулировано как требование, а не ограничение уместности и надежности	1. Отсутствует формулировка этого принципа
2. Баланс между выгодами и затратами	2. Баланс между выгодами и затратами. Формулировка соответствует МСФО	2, 3. Требование рациональности. Возможный аналог принципов 2, 3 МСФО, но формулировка требования в ПБУ 1/98 не раскрывает понятия "рациональность", поэтому факт соответствия МСФО нельзя утверждать наверняка	2. Отсутствует формулировка этого принципа
3. Баланс между качественными характеристи- ками	3. Баланс между требованиями. Формулировка соответствует МСФО		3. Отсутствует формулировка этого принципа
IV. Достоверное и объективное представление
1. Обеспечивается выполнением вышеназванных принципов	1. Формулировка отсутствует	1. Формулировка отсутствует	1. Декларировано. Сформулировано как выполнение нормативных актов. Не соответствует МСФО

Как видно из табл. 5, основные принципы составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сформулированы в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Формулировка этих принципов в Концепции очень близка МСФО. Некоторый перечень принципов и их формулировки содержатся также и в самих нормативных актах бухгалтерского учета, при этом наиболее полно и близко к отечественной Концепции они изложены в ПБУ 1/98.

К настоящему времени в России принят ряд документов, закрепляющих в законодательной форме применение метода начислений в бухгалтерском учете. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 8.05.96 г. N 685 (ред. от 3.04.97 г.) "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и о мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" "...учет реализации продукции (работ, услуг) осуществляется на основе метода начислений, при котором определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится с даты отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг..., а определение затрат на производство и реализацию продукции - по фактически произведенным расходам". Как мы видим, в этом документе используется термин МСФО "метод начислений". В 1998 г. в соответствии с методом начислений приведено и отражение в отчетности процентов за кредиты и займы. В соответствии с "по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов".

Наиболее важным для приведения отечественной отчетности в соответствие с международной является наличие достоверности отчетности.

По международным стандартам достоверность информации отчетности рассматривается как возможность дать полное и непредвзятое представление об истинном положении дел на предприятии пользователям для правильного принятия ими решений. В российской же практике достоверность отчетности связана с соблюдением требований нормативных актов, определяющих порядок ведения учета и отчетности, т.е. достоверность понимается как соответствие правилам, установленным законодательством, а не правдивое отражение хозяйственной деятельности. Так, если искажения бухгалтерской отчетности находятся в пределах границ, задаваемых уровнем существенности, то отчетность признается достоверной. В принципах российского учета заложен принцип осмотрительности, но бухгалтер не имеет права отражать информацию на основе профессиональных оценок. Примечательно, что в случае трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность, составленную по международным стандартам, прибыль из российской отчетности зачастую превращается в убытки, поскольку из отчетности "уходит" сомнительная дебиторская задолженность и включенная в нее нереализованная прибыль.

Как показал сопоставительный анализ, принципы, сформулированные в Концепции бухгалтерского учета, в целом соответствуют МСФО. Практическая же реализация этих принципов требует решения многих вопросов. И в первую очередь должна быть решена проблема достоверности отчетности. Но решение этой проблемы невозможно, пока в правилах составления отчетности доминируют интересы регулирующих органов. До тех пор, пока пользователи отчетности не будут иметь реальную возможность оценить подлинное финансовое состояние предприятия, отчетность не будет выполнять своей главной цели - быть полезной для пользователей, какие бы принципы при этом не провозглашались.

Е.А. Мизиковский, доктор экономических наук,

профессор Нижегородского государственного

университета им. Н.И. Лобачевского

Т.Ю. Дружиловская, старший преподаватель Нижегородского

коммерческого института,

"Аудиторские ведомости", N 8, август 1999 г.

Хостинг от uCoz