Российская и зарубежная бухгалтерская отчетность: общие черты и различия
При построении математической модели хозяйственной деятельности предприятия можно использовать международный опыт ведения бухгалтерского учета в той его части, которая увеличивает точность модели.
Результаты анализа показывают, что отличия российского бухгалтерского учета от учета с использованием международных стандартов не являются кардинальными. Они не требуют существенных преобразований в бухгалтерском учете российских предприятий. Можно выделить несколько главных отличий:
1) некоторые принципы бухгалтерского учета;
2) план счетов и кодировка хозяйственных операций;
3) способы оценки активов;
4) использование вероятностных характеристик;
5) возможность капитализации некоторых расходов;
6) порядок составления отчетности;
7) способы определения бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли;
8) порядок и способы внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность;
9) методы анализа результатов хозяйственной деятельности.
Рассмотрим каждый пункт.
1. В международном бухгалтерском учете в отличие от российского при определении финансового результата и составлении отчетности широко используется принцип консерватизма (осмотрительности). Суть данного принципа заключается в том, что в международном учете расходы признаются тогда, когда есть обоснованная вероятность их возникновения, а доходы - только тогда, когда они реально получены. Такой подход целесообразно использовать при составлении математической модели хозяйственной деятельности предприятия.
2. Применение плана счетов и кодировка хозяйственных операций в системах международного бухгалтерского учета более свободные, нежели в российском учете. Российский план счетов представляет собой хорошо отработанный на практике и достаточно строго регламентированный документ. Его преимущества состоят в том, что он позволяет составить достаточно подробную и четкую математическую модель хозяйственной деятельности предприятия и одновременно придает ей стандартный характер. Кроме того, устанавливаемая этим планом счетов последовательность кодировки операций в виде совокупности бухгалтерских проводок позволяет использовать модель в любом промежутке времени, в том числе отличном от отчетного периода. Эти счета необходимо более широко трактовать (как в планах счетов некоторых систем международного учета) и предоставить возможность более разнообразного их экономического использования.
Расширить толкование счетов российского бухгалтерского учета можно, используя особенности представления счетов международной системы стандартов. В них активные счета трактуются как результаты прошлых событий и источники будущих выгод, а пассивные - как результаты прошлых событий и источники будущих изъятий. Эти трактовки нисколько не противоречат нынешнему представлению активных и пассивных счетов российского плана.
Согласно общему уравнению баланса план счетов в системе международных бухгалтерских стандартов обычно включает следующие основные разделы:
активы;
пассивы;
собственный капитал;
доходы (выручка);
расходы;
налоги от прибыли.
Счета актива, пассива и собственного капитала имеют постоянный характер, сальдо которых всегда отражается в балансе. Исключение составляют только счета собственного капитала, носящие название "Изъятие капитала" и "Вложения капитала" для предприятий единоличного владения и товариществ. Данные счета могут закрываться при реформации баланса.
Счета доходов и расходов носят название временных счетов: в конце отчетного периода они закрываются, и определяется финансовый результат работы предприятия в виде прибыли или убытка. Это некие аналоги счетов 46, 47, 48 российского бухгалтерского учета. Сальдо по счетам учета налогов на прибыль отражается в балансе аналогично отражению на счете 68 в российском бухгалтерском учете и показывает либо задолженность предприятия по налоговым платежам, либо переплату (зачет).
По-иному трактуются операции с наличностью. Чаще всего под наличностью понимают денежные средства на расчетных счетах и в кассе. Объем денежных средств в кассе может быть фиксирован, а все изменения, связанные с официальными расходами, могут проводиться на специальном счете (изменения устанавливаются путем инвентаризации). Например, в российском бухгалтерском учете это можно отобразить следующим образом при условии введения дополнительного счета 53 "Излишек или недостача в кассе":
Д-т 50, К-т 51 - формирование кассы;
Д-т 51, К-т 53 - изъятие излишка из кассы при ее инвентаризации;
Д-т 53, К-т 51 - компенсация недостачи в кассе при ее инвентаризации.
Очевидно, что данный подход отличается от российского учета только техническим отражением экономической сущности явления.
Кодирование хозяйственных операций в рамках международных стандартов не очень регламентировано, что позволяет использовать упрощенные записи, сохраняя только экономический смысл. Например, расходы на приобретение материалов (без учета НДС) применительно к российскому плану счетов можно оформить бухгалтерской проводкой типа:
Д-т 10, К-т 51 - расходы на материалы
вместо следующей комбинации:
Д-т 60, К-т 51 - оплата поставщику материалов;
Д-т 10, К-т 60 - приемка материалов на склад.
3. Способы оценки активов и пассивов в системе международных стандартов опираются на принцип осмотрительности. Стоимость активов отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: из себестоимости и рыночной цены. Разница между этими двумя суммами по производственным запасам может списываться либо на себестоимость реализованной продукции, либо на убытки предприятия (эти суммы убытков в соответствии с налоговым законодательством страны могут не учитываться при налогообложении прибыли).
Основные средства и долгосрочные инвестиции могут быть учтены по себестоимости или по переоцененной стоимости с учетом износа. В бухгалтерском учете основных средств есть также специальное понятие, называемое ликвидационной стоимостью объекта. Под ней понимают предполагаемую стоимость продажи отслужившего свой срок основного средства или стоимость материальных ценностей (лома, скрапа, материалов, МБП), возникающих при его ликвидации.
Амортизационные отчисления на основные средства рассчитываются исходя не из их балансовой стоимости, а из разницы балансовой и ликвидационной стоимости.
Пассивы в виде краткосрочных и долгосрочных обязательств могут оцениваться по приведенной (дисконтированной) или по полной стоимости. Такие оценки целесообразно учитывать в ряде случаев при составлении математической модели хозяйственных операций для установления зависимости между изменением стоимости активов и пассивов и финансовым результатом работы предприятия.
4. В системе международных стандартов бухгалтерского учета используются и вероятностные подходы. Это касается, например, дебиторских задолженностей. Чтобы максимально достоверно установить их величину, необходимо оценить финансовую надежность фирм-покупателей или вероятность оплаты ими поставленной им продукции, а также определить возможные затраты на продажу дебиторской задолженности факторной фирме, которая возьмет на себя обязательства по инкассации соответствующих долгов (по оценкам специалистов, оплата услуг факторных фирм составляет приблизительно 1% от величины дебиторской задолженности).
Следует оценивать степень риска, средние остатки безнадежных долгов, а также возможность возврата покупателями части отгруженной им продукции. Целесообразно даже вводить классификацию задолженностей по признакам рисков.
Дебиторской задолженности международные стандарты уделяют повышенное внимание. В стандартах определены следующие требования по ведению бухгалтерского учета дебиторской задолженности:
выделение различных типов задолженностей, если это существенно;
обеспечение в отчетности правильного расположения статей задолженности со статьями оценок (коррекции);
соблюдение сроков превращения текущей задолженности в активы;
раскрытие любых непредвиденных убытков, связанных с конкретной дебиторской задолженностью;
раскрытие каждой дебиторской задолженности, право на которую передано или отдано в залог в качестве обеспечения;
раскрытие всех значительных концентраций риска, связанных с задолженностью, которые могут повлиять на сроки ее погашения.
Вероятностным оценкам подвергаются и непредвиденные убытки. Они могут начисляться согласно международным нормам в том случае, если событие вероятно и его сумма может быть определена в разумных пределах. Непредвиденная прибыль никогда не начисляется.
В номенклатуру вероятных событий включаются и дополнительные расходы, связанные с гарантийными обязательствами предприятия по реализованной продукции. Эти расходы оцениваются статистическими данными за предыдущие периоды.
При построении математической модели хозяйственных операций конкретного предприятия целесообразно включать в нее международные рекомендации. Правда, в России управление дебиторской задолженностью в современных условиях затруднено из-за целого ряда причин, главные из которых - нечеткость законодательства, слабое исполнение судебных решений и значительно более высокие ставки по факторинговым операциям.
5. В международных стандартах четко определена возможность капитализации расходов на содержание основных средств и на НИОКР. Расходы на содержание основных средств капитализируются при одном из условий:
увеличивается срок их полезного действия;
увеличивается их мощность и производительность;
улучшается качество выпускаемой продукции.
Расходы на НИОКР капитализируются при наличии в совокупности следующих условий:
имеется проект, и расходы на НИОКР обособлены от других;
продемонстрирована техническая осуществимость проекта;
четко выражено намерение руководства или собственников производить и продавать результат реализации проекта;
проведен анализ рынка или установлена полезность использования НИОКР внутри производства;
у предприятия в наличии достаточно средств для завершения проекта и вывода его на рынок.
В российской практике бухгалтерского учета возможность капитализации затрат на содержание основных средств и на проведение НИОКР существенно ограничена, что является определенным недостатком. В настоящее время нет необходимости использовать в математической модели хозяйственной деятельности предприятий международный опыт по капитализации затрат. Если произойдут изменения в российском законодательстве по этому вопросу, то они сравнительно легко могут быть отражены в бухгалтерском учете.
6. Порядок составления бухгалтерской отчетности, соответствующий международным стандартам, отличается от российской практики несколько большей скрупулезностью и наличием дополнительных этапов. Это связано с рядом обстоятельств, среди которых основными являются:
упрощенные кодировки хозяйственных операций;
необходимость закрытия временных счетов в конце отчетного периода;
необходимость проведения корректировок по событиям, происшедшим в последние дни отчетного периода;
возможность оперативного составления и отображения отчета о прибылях и убытках предприятия.
Например, в системе стандартов бухгалтерского учета США (GAAP) предписывается поэтапное составление бухгалтерской отчетности:
расчет и отображение пробного баланса для выверки дебетовых и кредитовых оборотов счетов Главной книги;
корректировка пробного баланса путем добавления операций по соотнесению доходов и расходов одного периода, а также путем внесения дополнительных операций конца отчетного периода;
составление отчета о прибылях и убытках;
закрытие временных счетов и выделение из отчета о прибылях и убытках финансового результата;
реформация баланса (в конце года).
При составлении математической модели хозяйственной деятельности предприятия нет необходимости следовать указанным этапам. Целесообразно использовать только корректировки (в том числе статистические и вероятностные), которые позволяют четко соотносить доходы и расходы отчетного, прошлых и будущих периодов. Данные действия могут затруднить исследования, поскольку модель требует закрытия счетов реализации на финансовый результат работы предприятия на более ранних этапах, а не в самом конце составления отчетности.
7. Особое место в бухгалтерском учете, проводимом по международным стандартам, занимают вопросы отражения прибыли и начисления налогов на прибыль. Согласно этим стандартам предприятия в отчете о прибылях и убытках раздельно показывают прибыль, полученную от основной деятельности и от нетрадиционных хозяйственных операций. Из полученной суммы прибыли исключаются ошибки, связанные с неточностями в предыдущих периодах и с изменениями, происшедшими в учетной политике. Кроме того, вычитаются убытки от переоценки запасов, от реализации основных средств и нематериальных активов, а также штрафы за невыполненные договорные обязательства перед другими фирмами и убытки от аннулированных заказов. В результате этих операций получается так называемая бухгалтерская прибыль. Она не всегда совпадает с налогооблагаемой прибылью. Это несовпадение может возникать, например, вследствие того, что, как и в России, за рубежом чаще всего бухгалтерский учет ведется по методу начисления, а налоговый учет - по методу оплаты. Кроме того, несовпадение может быть обусловлено тем, что предприятия, которые оказывают покупателям дополнительные услуги по гарантийному обслуживанию, свои обязательства фиксируют в бухгалтерском учете по оценочным суммам. А для целей налогообложения они должны использовать величины реальных затрат.
Если отличие налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской возникает в текущем периоде, то разница может быть вычислена. Если же это отличие связано с будущими периодами, то разница чаще всего не может быть количественно установлена. В таких случаях может возникнуть ситуация отложенного налогообложения, когда окончательное решение по сумме налога может быть принято только в будущем. В связи с этим у предприятия может быть как переплата, так и недоплата по налогам на прибыль. Международные стандарты бухгалтерского учета в отличие от российской практики допускают взаимную компенсацию налоговых недоплат и переплат, а также перенос налоговых убытков как в прошлые, так и в будущие периоды, т.е. они позволяют уменьшать текущую налогооблагаемую прибыль за счет прошлых переплат или возмещать текущий убыток за счет будущих прибылей. В этом смысле зарубежное предприятие находится в более выгодном положении, чем российское.
8. Российский бухгалтерский учет заметно отличается от учета по международным стандартам способами внесения исправлений в составленную отчетность.
Исправления, связанные с изменением учетной политики, обычно вносят по решению руководства предприятия или в связи с изменениями стандартов. При этом изменения вносят во все предшествующие периоды, а общий результат корректировок включают в отчет о прибылях и убытках текущего периода. Если изменения касаются оценки активов и пассивов, то исправления вносят не в отчетность предыдущих лет, а только в отчетность текущего года. Ошибки прошлых периодов исправляют в виде изменения сальдо начальной прибыли текущего периода.
9. Способы анализа хозяйственной деятельности предприятия, применяемые в международных стандартах, разнообразнее используемых в практике российского бухгалтерского учета. Предпочтение отдается сравнительным методам, например анализу изменений во времени и сопоставлению с отраслевыми показателями. Широко используется метод определения функций чувствительности финансового результата по различным параметрам. Способ коэффициентов, отражающих разнообразные аспекты деятельности предприятия, наиболее распространенный в России, западные специалисты считают добротным, но менее эффективным. Обычно ограничиваются анализом коэффициентов, отражающих следующие характеристики:
ликвидность, т.е. способность выполнять текущие обязательства и превращать свои активы в денежную форму;
леверидж (привлечение средств), т.е. соотношение между суммой обязательств и величиной собственного капитала;
платежеспособность (или покрытие), т.е. способность погасить текущие платежные обязательства;
прибыльность, т.е. способность реализовывать продукцию (работы, услуги) по ценам, превышающим затраты;
активность, т.е. эффективность использования активов.
Использование международного опыта бухгалтерского учета (международных стандартов) позволит обогатить российскую практику. Кроме того, целый ряд положений этих стандартов может быть включен в математические модели хозяйственной деятельности предприятий и обеспечит более точные результаты исследований.
В.Я. Кожинов, главный бухгалтер фирмы "Инторгсервис"
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 1999 г.